31 stycznia 2018

Istotne zmiany w podatkach dla przedsiębiorców od 1 stycznia 2018 r.Implementacja dyrektywy ATAD – dalsze uszczelnianie systemu podatkowego

Udostępnij

27 listopada 2017 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa”). Przewiduje ona niezmiernie istotne dla polskich przedsiębiorców zmiany – szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

27 listopada 2017 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „ustawa”). Przewiduje ona niezmiernie istotne dla polskich przedsiębiorców zmiany – szczególnie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).



Ustawa aktualnie oczekuje na publikację w Dzienniku Ustaw, która zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego powinna nastąpić do końca listopada tego roku – tak, aby przepisy mogły wejść w życie od 1 stycznia 2018 r.

Implementacja dyrektywy ATAD

Omawiana ustawa wpisuje się głównie w nurt związany z uszczelnianiem systemów podatkowych. Jest to nie tylko polski, ale i europejski trend. W tym zakresie nowe regulacje są bowiem podyktowane koniecznością implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”).

Dyrektywa ATAD została uchwalona przede wszystkim w celu walki z nadużyciami na gruncie podatków dochodowych w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Charakter przepisów ma zwiększyć skuteczność krajowych systemów opodatkowania, w szczególności poprzez ściślejsze powiązanie miejsca generowania i wytwarzania zysków z miejscem ich faktycznego opodatkowania. Dyrektywa, jako akt prawny Unii Europejskiej, jest wiążąca, jeżeli chodzi o skutek (cel), który ma zostać osiągnięty w wyniku jej przyjęcia. Zwykle wyznacza termin implementacji. Chodzi o datę, do której państwa członkowskie powinny przyjąć określone rozwiązania, aby postanowienia dyrektywy mogły zostać zrealizowane. W przypadku omawianego aktu prawnego termin ten został wyznaczony zasadniczo na 1 stycznia 2019 r. Oznacza to, że polski ustawodawca zdecydował się przyjąć przedmiotowe przepisy już z rocznym wyprzedzeniem.

W toku prac zarówno nad dyrektywą ATAD, jak i ustawą zidentyfikowano stosowane przez podatników mechanizmy, które prowadzą do niezasadnego i nieuprawnionego – zdaniem ustawodawców – obniżania wykazywanych przez nich dochodów. Jak podkreślano w uzasadnieniu do ustawy – zwykle dotyczyło to największych firm. Wskazywano szczególnie na sztuczne kreowanie strat na operacjach finansowych i kapitałowych, nadmierne finansowanie długiem podatników czy też transferowanie dochodów do podmiotów położonych w państwach stosujących korzystne reżimy opodatkowania.

Zaprezentowane niżej zmiany mają przeciwdziałać opisanym mechanizmom. Wiele z nowych regulacji w założeniu dotyczy tylko największych podmiotów, jednak bez wątpienia podatnicy z sektora małych i średnich przedsiębiorstw również odczują skutki zmian.

Źródła przychodów w CIT

Najistotniejszą zmianą na gruncie ustawy będzie rozgraniczenie w ustawie o CIT źródeł przychodów, od których podatnik będzie zobowiązany do odrębnego ustalenia wyniku podatkowego, tj. dochodu bądź straty. Powyższym odrębnym źródłem przychodów od 1 stycznia 2018 r. będzie źródło „zyski kapitałowe”. Jeżeli podatnik będzie osiągał dochody zarówno z „zysków kapitałowych”, jak i z pozostałej działalności, przedmiotem opodatkowania będzie dochód łączny, czyli uzyskany z obu źródeł. W sytuacji jednak, gdy podatnik osiągnie dochód z jednego źródła, zaś z drugiego stratę, wtedy opodatkowaniu będzie podlegał dochód z jednego źródła – bez pomniejszania go o stratę z drugiego źródła.

O stratę rozpoznaną w danym źródle przychodów podatnik będzie mógł obniżyć swój dochód osiągnięty tylko z tego źródła przychodów na zasadach analogicznych do aktualnie obowiązujących, tzn. w terminie 5 następujących po sobie kolejno lat podatkowych – przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć 50% straty osiągniętej w danym roku podatkowym.

Za przychody ze źródła „zyski kapitałowe” ustawa uznaje m.in.:

  1. dywidendy;
  2. przychody z umorzenia udziałów/akcji;
  3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej;
  4. równowartość zysku przekazanego na podwyższenie kapitału zakładowego;
  5. wartość tzw. niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej (np. w spółkę komandytową);
  6. przychody z tytułu wniesienia do spółki będącej podatnikiem CIT wkładu niepieniężnego (aportu);
  7. przychody ze zbycia udziałów lub akcji w osobie prawnej lub spółce komandytowo‑akcyjnej, a także przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
  8. przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika bądź związanych z przychodami zaliczanymi do „zysków kapitałowych”;
  9. przychody z autorskich praw majątkowych, z licencji (z wyłączeniem przychodów z takich licencji, które są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów niezaliczanych do „zysków kapitałowych”), znaków towarowych, papierów wartościowych i niektórych pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższe oznacza, że zasadniczo każdy podatnik CIT będzie zobowiązany od 1 stycznia 2018 r. do odrębnego ewidencjonowania przychodów ze standardowej działalności gospodarczej oraz „zysków kapitałowych”, a także do przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do właściwego źródła.[nbsp]

Limity dla odsetek

Kolejną istotną zmianą, która jest spowodowana implementacją przepisów dyrektywy ATAD do ustawy o CIT, są przepisy limitujące możliwość zaliczania odsetek i innych kosztów finansowania do kosztów uzyskania przychodów. Limit ten zastąpi aktualnie obowiązujące przepisy o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Podstawowa różnica w stosunku do obecnych przepisów sprowadza się do objęcia limitem także finansowania udzielonego przez podmioty niepowiązane, a zatem również banki.

Koszty finansowania dłużnego

Od 1 stycznia 2018 r. podatnicy będą zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w której nadwyżka finansowania przekracza 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o przychody odsetkowe nad sumą kosztów uzyskania przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W konsekwencji nadwyżka kosztów finansowania będzie odnoszona do wartości 30% kwoty odpowiadającej w praktyce swego rodzaju podatkowej EBITDA (ang. earnings before interest, taxes, depreciation and amortization, czyli zysk przed odsetkami, opodatkowaniem i amortyzacją).

Ustalenie nadwyżki finansowania będzie wymagało wyliczenia kwoty, o jaką poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, przewyższają uzyskane przez podatnika przychody odsetkowe podlegające opodatkowaniu.

„Koszty finansowania dłużnego” są definiowane na gruncie ustawy maksymalnie szeroko. Oznacza to, że przedmiotowemu ograniczeniu będą podlegać nie tylko wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych – w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje i premie – ale również część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także koszty zabezpieczeń zobowiązań. Przychody odsetkowe należy rozumieć analogicznie, czyli równie szeroko.

Limit ten będzie miał zastosowanie także do kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów odsetkowych przypisanych podatnikowi z tytułu jego udziału w spółce osobowej – proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach tej spółki. Oznacza to, że limitowaniem będzie też objęte finansowanie udzielone np. spółce komandytowej czy jawnej.

Ustawa przewiduje jednak swego rodzaju „kwotę” czy też „próg” wolny – będzie on miał zastosowanie do nadwyżki kosztów finansowania wynoszącej minimum 3[nbsp]000[nbsp]000 zł. Koszty odsetek nieprzekraczające w danym roku powyższej kwoty będą mogły zatem zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bez tego ograniczenia.[nbsp]

Ponadto limitu nie będą stosowały przedsiębiorstwa finansowe – m.in. banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, zakłady ubezpieczeń czy też niektóre fundusze inwestycyjne.

Kwota kosztów finansowania dłużnego wyłączona w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów ze względu na zastosowanie tego mechanizmu będzie mogła zostać zaliczona w koszty podatkowe w następnych 5 latach podatkowych – każdorazowo jednak z uwzględnieniem przedmiotowego ograniczenia.

Warto też pamiętać, że od 1 stycznia 2018 r. organ podatkowy będzie uprawniony do badania tzw. rynkowej zdolności kredytowej podatnika. W sytuacji bowiem gdy koszty finansowania dłużnego przekraczają wartość finansowania, jaką podatnik mógłby uzyskać od podmiotu niepowiązanego, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia dochodu podatnika w większej wysokości (lub straty podatkowej – w mniejszej wysokości). Przy obliczaniu tak rozumianej „rynkowej zdolności kredytowej” organ nie będzie uwzględniał zabezpieczeń udzielonych podatnikowi przez podmioty powiązane ani samych powiązań kapitałowych podatnika.

Limity dla usług niematerialnych

Kolejnym nowym rozwiązaniem, którego zadaniem ma być uszczelnianie ustawy o CIT, jest tzw. limit wydatków na usługi niematerialne. Zgodnie z ustawą podatnicy będą zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych – bądź podmiotów z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w tzw. rajów podatkowych – w części, w jakiej wydatki te będą przekraczać kwotę 5% podatkowej EBITDA, kalkulowanej na podobnych zasadach jak w przypadku limitu związanego z finansowaniem dłużnym.[nbsp]

Wydatki, które zostały objęte powyższym limitem, to koszty:

  • usług doradczych,
  • badania rynku,
  • usług reklamowych,
  • zarządzania i kontroli,
  • przetwarzania danych,
  • ubezpieczeń,
  • gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dodatkowo limitowaniu będą podlegać wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich, licencji czy opłat za znaki towarowe.

Podobnie jak w przypadku limitu związanego z kosztami finansowania, wydatki objęte ograniczeniem, poniesione przez spółkę osobową, będą w odpowiedniej części przypisywane podatnikowi CIT, który będzie posiadał udział w takiej spółce osobowej.

Ustawodawca przewidział i w tym wypadku kilka wyłączeń. W pierwszej kolejności warto wskazać, że kwota wolna w wysokości 3[nbsp]000[nbsp]000 zł znajdzie zastosowanie również w tym przypadku, tzn. mechanizm ograniczający koszty uzyskania przychodów w powyższym zakresie będzie stosowany jedynie do nadwyżki „kwalifikowanych” wydatków przekraczającej wskazaną kwotę. Ponadto nie będą podlegały ograniczeniom te wydatki, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Podobnie mechanizm ten nie znajdzie zastosowania odnośnie do kosztów usług refakturowanych, tj. usług, które zostały nabyte przez podatnika celem odsprzedaży. Istotne wyłączenie dotyczy także tych usług, opłat i należności w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, tzw. decyzja o uprzednim porozumieniu cenowym pomiędzy podmiotami powiązanymi, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności.

Podatek od nieruchomości komercyjnych

Novum w ustawie jest także tzw. podatek od nieruchomości komercyjnych. Podatnicy posiadając położone w Polsce budynki handlowo-usługowe klasyfikowane np. jako centra handlowe, domy towarowe, sklepy, a także budynki biurowe, których nie wykorzystują wyłącznie albo w głównym stopniu na własne potrzeby, o wartości początkowej przekraczającej 10[nbsp]000[nbsp]000 zł, będą zobowiązani do comiesięcznej zapłaty podatku w wysokości 0,035% wartości początkowej danego budynku w odniesieniu do nadwyżki powyżej 10[nbsp]000[nbsp]000 zł. Zasady kwalifikowania nieruchomości do objęcia tym podatkiem będą się różnić w przypadku współwłasności budynku z podmiotem powiązanym, gdyż w takiej sytuacji opodatkowane będą nieruchomości o wartości niższej niż 10[nbsp]000[nbsp]000 zł. Kwota zapłaconego podatku będzie pomniejszała należną zaliczkę na CIT. Innymi słowy, dopóki podatnicy będą wykazywać dochód w odpowiedniej wysokości, dopóty podatek ten nie powinien stanowić dla nich dodatkowego obciążenia.

Zwolnienie dywidendowe

Kolejną zmianą jest ograniczenie możliwości stosowania tzw. zwolnienia dywidendowego. Dyrektywa, której przepisy są implementowane do ustawy o CIT (dyrektywa Rady UE 2011/96 z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, tzw. dyrektywa Parent-Subsidiary) nakazuje zwolnić z opodatkowania państwom członkowskim, po spełnieniu kilku warunków, określone operacje stanowiące ekwiwalent podziału zysku spółki. W rezultacie zwolnienie dywidendowe zawarte w ustawie o CIT zostanie ograniczone do przypadków wypłaty dywidendy, podwyższenia kapitału zakładowego z zysku spółki oraz tzw. niepodzielonych zysków występujących przy przekształceniu podatnika CIT w spółkę osobową.

Aktualnie przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego stanowi wartość wyrażona w cenie – chyba że odbiega ona bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej. Od 1 stycznia 2018 r. powyższy katalog obejmie również świadczenie usług. W praktyce jeżeli cena za usługę będzie odbiegała od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, organ podatkowy w niektórych przypadkach będzie uprawniony do ustalenia tej ceny według wartości rynkowej.

Opodatkowanie CFC

Przyjęciem dyrektywy ATAD jest również podyktowana zmiana w zakresie opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (dalej: „CFC”). Z perspektywy sektora małych i średnich przedsiębiorstw najistotniejsza wydaje się likwidacja limitu, powyżej którego przepisy o CFC znajdują zastosowanie. W odniesieniu bowiem do każdej zagranicznej spółki, w której określony udział posiada polski podatnik, konieczne będzie badanie statusu CFC. Tymczasem obecnie nie podlegają tym przepisom te z zagranicznych spółek, których przychody w danym roku nie przekraczają 250 000 euro. Zmianie ulegną również warunki, na podstawie których podatnicy klasyfikują daną spółkę jako CFC, a także przepisy dotyczące obowiązków rejestrowo-ewidencyjnych.

Pozostałe istotne zmiany dotyczą m.in. objęcia aportów w postaci przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw tzw. małą klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że w przypadku gdy dany aport będzie dokonywany bez uzasadnienia ekonomicznego z perspektywy podatkowej, zostanie potraktowany jako aport poszczególnych składników majątku – a zatem może utracić neutralny podatkowo charakter. Ścisła analiza przepisów ustawy wskazuje, że opodatkowaniu będą podlegać także wkłady pieniężne dokonywane do spółek będących podatnikami CIT, choć nie wynika to bezpośrednio z intencji ustawodawcy.

Pozostałe zmiany

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów będą nagrody wypłacane pracownikom z zysku spółki. Ponadto za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów ustawa uznaje straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem tych wierzytelności, które zostały wcześniej rozpoznane jako przychód należny – do wysokości poprzednio rozpoznanego przychodu. Przesądzony zostanie zatem spór, czy strata ze zbycia wierzytelności może zostać rozpoznana przez podatnika w wartości wierzytelności netto, czy też brutto.

Ustawa przewiduje również kilka ułatwień dla podatników. Przede wszystkim podwyższona zostanie kwota warunkująca możliwość dokonania tzw. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (z 3500 zł do 10[nbsp]000 zł). Ponadto, jeżeli należna zaliczka na CIT nie przekracza kwoty 1000 zł, podatnicy nie będą mieli obowiązku jej wpłaty do właściwego urzędu skarbowego. Pozytywną zmianą wprowadzaną odrębną ustawą będzie również rozszerzenie zakresu stosowania tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Piotr Paśko

prawnik w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Artykuł pochodzi z[nbsp]Biuletynu Euro Info 6 (177) 2017.