Od czasu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wymiana handlowa z państwami UE została znacząco ułatwiona, dzięki czemu polscy sprzedawcy mogą nabywać towary od unijnych kontrahentów bez większych utrudnień. Jednym z rozwiązań, które znacząco wpływa na ułatwienie wymiany handlowej, jest instytucja prawna wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), która dotyczy podatku od towarów i usług (VAT). W niniejszym artykule zostaną omówione wybiórcze i ogólne zasady tejże instytucji, gdyż ramy artykułu nie pozwalają na poruszenie wielu szczegółów, wyjątków, wyłączeń itp. Chociaż większość przedsiębiorców korzysta z usług wykwalifikowanych biur księgowych, przerzucając na nie trudy rozliczeń dokonywanych transakcji, to jednak warto znać konstrukcję i zasady wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby móc ze swobodą poruszać się w międzynarodowym obrocie gospodarczym, a przede wszystkim nie obawiać się podatków.

Czym jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Nabywanie towarów poza granicami Polski i przywóz ich do kraju powszechnie nazywane jest importem towarów. Takie określenie jest jednak nieprawidłowe, jeżeli chodzi o towary nabywane od przedsiębiorców z państw Unii Europejskiej, gdyż w jej granicach mamy do czynienia ze wspomnianym już wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, przy czym w istocie rzeczy obie te czynności są podobne w skutkach i korzystają z podobnych rozwiązań prawnych. Niemniej jednak, ogólnie rzecz ujmując, import występuje wtedy, kiedy towar jest transportowany spoza Unii do państwa członkowskiego.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest regulowane przez prawo unijne, przede wszystkim w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹, a także przez prawo polskie, w ramach którego najważniejszym aktem jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług². Dyrektywa unijna została implementowana do polskiego porządku prawnego, dlatego w polskiej ustawie znajdziemy analogiczne przepisy jak w dyrektywie VAT. Warto wiedzieć, że w spornych kwestiach interpretacji polskiego prawa sądy polskie odwołują się do dyrektywy unijnej, w której to poszukują sensu przepisów i sposobu ich rozumienia.

Najważniejszą cechą konstrukcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest to, że nabywca, po spełnieniu określonych przesłanek, może od podatku należnego z tytułu nabycia towaru odliczyć podatek naliczony w tej samej kwocie co podatek należny. Dzięki temu wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru nie jest obciążone podatkiem VAT, gdyż jest on właściwie zerowy. VAT należny z tytułu WNT staje się co do zasady podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu. W sytuacjach, których WNT nie jest możliwe do zastosowania, nabywca jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego.

Legalna definicja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi, że jest to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz³. Upraszczając, WNT występuje wtedy, kiedy nabywca nabywa towary i może nimi rozporządzać jak właściciel, a nabyte towary przemieszczają się z państwa Unii do innego państwa Unii. Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

1. podmiot z jednego państwa członkowskiego (nie zawsze musi być podatnikiem VAT) musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a zatem to na rzecz właśnie tego podmiotu musi być dokonana dostawa;
2. po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym nie ma tu znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz⁵.

Co więcej, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów może zostać zastosowane pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:

a) podatnik podatku od towarów i usług lub podatnik podatku od wartości dodanej⁵, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika,

b) osoba prawna nie będąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Od powyższych przesłanek istnieje wiele wyjątków, kiedy WNT nie występuje. Wyjątki mają charakter zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy. Przykładowo: WNT nie wystąpi w przypadku nabycia statków szkolnych i badawczych rybołówstwa morskiego czy rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów znajdzie zastosowanie również wtedy, kiedy przedmiotem nabycia są nowe środki transportu, a nabywca lub dokonujący dostawy nie są podatnikami VAT. Ponadto jako WNT jest traktowane przemieszczenie towarów należących do podatnika pomiędzy różnymi państwami członkowskimi. Dla przykładu, jeżeli przedsiębiorstwo X przemieszcza swoje towary z magazynu w Niemczech do magazynu w Polsce w celu ich sprzedaży w Polsce, to powinno rozpoznać w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w Niemczech – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku przemieszczania towarów istnieje wiele wyjątków, których nie uznaje się za WNT.

Podstawa opodatkowania

W dużym uproszczeniu podstawą opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, czyli cena końcowa danej transakcji. Dla uściślenia do zapłaty wlicza się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Podstawa opodatkowania obejmuje również:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku od wartości dodanej;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy.

Podstawa opodatkowania może być obniżona o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwróconych towarów i opakowań (z pewnymi zastrzeżeniami), zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a nadto wartość opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W przypadku transportu towaru problematyczna jest kwestia zaliczenia kosztów transportu, ponieważ nie w każdym przypadku transport będzie wliczony do podstawy opodatkowania. Dla wyjaśnienia kwestii najlepiej posłużyć się przykładem.

Polska spółka ABC nabyła w Holandii od holenderskiej spółki XYZ towar za kwotę 10 000 euro. Towar został przetransportowany do siedziby polskiej spółki na terytorium Polski, wobec czego ABC powinna rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Należność za transport wyniosła 800 euro. Możemy rozważyć dwa przypadki:

1. transport został zlecony spółce XYZ – wówczas dostawca towaru transportuje go we własnym zakresie, z nim następuje rozliczenie kosztów transportu. Koszty transportu to koszty dodatkowe, które zwiększają podstawę WNT, która wynosi 10 800 euro;
2. transport został zlecony zewnętrznej holenderskiej firmie przewozowej – koszt transportu nie zwiększa podstawy opodatkowania, która wynosi cenę towaru 10 000 euro.

Powstanie obowiązku podatkowego

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Można wyjaśnić to na poniższym przykładzie.

Polska spółka ABC nabyła od czeskiej spółki XYZ towary, które zostały dostarczone do Polski 10 marca 2018 r. Jeżeli czeska spółka:

1. wystawiła fakturę w dniu 10 marca 2018 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 10 marca 2018 r., czyli w dzień wystawienia faktury;
2. wystawiła fakturę w dniu 5 kwietnia 2018 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 5 kwietnia 2018 r., czyli w dzień wystawienia faktury;
3. wystawiła fakturę w dniu 3 maja 2018 r., to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 15 kwietnia 2018 r.;
4. w ogóle nie wystawiła faktury, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu 15 kwietnia 2018 r.[nbsp]

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania towarów wykonywanego w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się go za dokonany z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. Natomiast wpłata zaliczki, zadatku czy dokonanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem nabycia towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Identycznie jest w przypadku faktury pro forma, która nie jest w istocie rzeczy fakturą (dokumentem rozliczeniowym). W sytuacji gdy kontrahent wystawi fakturę jeszcze przed dokonaniem dostawy towaru, wówczas zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstanie w chwili wystawienia faktury. Może się zdarzyć sytuacja, w której pomimo wystawienia faktury przez kontrahenta faktura nie dotarła do nabywcy. Wówczas polski podatnik powinien ustalić datę powstania obowiązku podatkowego (dzień wystawienia faktury) oraz oszacować podstawę opodatkowania. Może się okazać, że będzie konieczna korekta deklaracji, jednakże powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od otrzymania faktury, ale od jej wystawienia.

Miejsce opodatkowania

Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno mieć miejsce na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Wobec tego, jeżeli polska spółka ABC nabywa towary w Hiszpanii i towary drogą lądową są transportowane kolejno przez Francję i Niemcy do Polski, to opodatkowanie będzie miało miejsce w Polsce.

Od powyższej zasady jest wyjątek, w ramach którego, jeżeli nabywca towarów podał numer identyfikacji podatkowej przyznany mu przez państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, do którego towary są transportowane, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1. zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub
2. zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Wyjaśniając na przykładzie – jeżeli polska spółka kupiła towar w Hiszpanii od hiszpańskiej spółki, a towary zostały przetransportowane do Niemiec i polska spółka przy transakcji posłużyła się numerem VAT UE nadanym przez Polskę, to opodatkowanie WNT wystąpi w Niemczech (kraj, w którym towary znajdują się w chwili zakończenia transportu) oraz w Polsce (kraj, który nadał nabywcy numer identyfikacyjny). W celu uniknięcia opodatkowania w Polsce spółka powinna wykazać, że nabycie zostało opodatkowane na terenie Niemiec, lub wykazać, że nabycie zostało uznane za opodatkowane na terenie Niemiec ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w transakcji trójstronnej. Natomiast gdyby w omawianym przykładzie polska spółka posłużyła się niemieckim numerem VAT UE (miała rejestrację w Niemczech dla celów podatkowych), to transakcja zostałaby opodatkowana na zasadach ogólnych na terenie Niemiec.

W sytuacji, w której polska spółka nabyłaby towar od spółki niemieckiej, a towary już w chwili nabycia znajdowały się w magazynie niemieckiej spółki na terenie Polski i zostały przetransportowane np. z Gdańska do Łodzi, to w takim przypadku nie wystąpi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, pomimo tego że kontrahent pochodzi z Niemiec. Nie zaistnieje przetransportowanie/przesłanie towaru z innego państwa członkowskiego, gdyż towary przemieszczą się w granicach jednego kraju – Polski. Taka transakcja powinna zostać rozpoznana jako krajowa dostawa towarów.

Kiedy sprzedawca nie pochodzi z państwa Unii

Nierzadko zdarza się tak, że na terenie Unii Europejskiej w obrocie gospodarczym działają przedsiębiorcy, którzy nie mają siedziby na terenie Wspólnoty. Przykładowo spółka ze Szwajcarii dokonuje sprzedaży towarów na terenie Unii Europejskiej, które są transportowane z magazynu znajdującego się na Słowacji. Jeżeli zakupu dokona polska spółka i towary zostaną przetransportowane ze Słowacji do Polski, lecz spółka szwajcarska nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na Słowacji ani w innym kraju Unii, to nie wystąpi WNT. Aby nabywca mógł rozpoznać WNT, szwajcarska spółka musiałaby się posłużyć unijnym numerem VAT⁶.

Przeliczanie faktur w walucie obcej

W obrocie gospodarczym mającym miejsce w obrębie Unii Europejskiej walutą dominującą jest euro. Polscy przedsiębiorcy dokonujący transakcji z unijnymi kontrahentami co do zasady również posługują się tą walutą. Jednakże rozliczenia z polskimi organami podatkowymi muszą odbywać się w polskiej walucie. W związku z tym istnieje konieczność przeliczania należności z faktur w walucie obcej na walutę polską. Zgodnie z ustawą VAT przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (np. wystawienia faktury). Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro⁷.

Podsumowanie

W dzisiejszych czasach obrót gospodarczy coraz bardziej zaciera granice terytorialne, a prawodawstwo unijne, jak i państw członkowskich dąży do tego, aby ułatwić przepływ towarów i rozliczenia pomiędzy kontrahentami zagranicznymi. Z drugiej jednak strony każde z państw unijnych stara się zabezpieczyć własne interesy fiskalne, albowiem transakcje unijne korzystają ze specjalnych rozwiązań, które w końcowym efekcie nie generują wpływów z tytułu podatku od towarów i usług. Stąd też wzmożone kontrole nad tego rodzaju transakcjami oraz konieczność zachowania specjalnych wymogów. Nie warto jednak obawiać się prawa podatkowego, gdyż zrozumienie funkcjonowania unijnego podatku VAT oraz zasad nim rządzących pozwoli przedsiębiorcom bezpiecznie funkcjonować w obrocie międzynarodowym, a przede wszystkim czerpać korzyści z dostępu do wręcz nieograniczonej liczby kontrahentów i towarów. [nbsp]

[nbsp]

Paweł Terpiłowski

prawnik, autor bloga www.sprawnie.com

[nbsp]