Polski podatnik ma możliwość powoływania się na wyroki TSUE zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, jak i w postępowaniach sądowych. Oczywiście wyłącznie wtedy, kiedy stan faktyczny i zagadnienie prawne, na które powołuje się podatnik, odpowiada temu, jakie było przedmiotem materii rozpatrywanych przez Trybunał.

Pytanie prejudycjalne do TSUE

Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej „TFUE”) sądy państw członkowskich Unii Europejskiej mogą zwrócić się do TSUE z pytaniami dotyczącymi „wykładni Traktatów, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii”.

Interpretacja prawa unijnego jest dokonywana w sposób zdecentralizowany; oznacza to, że sądy krajowe poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, rozstrzygając sprawę, która jest regulowana prawem unijnym, winny samodzielnie dokonywać jej interpretacji. Jednakże ostateczną kompetencję w tym zakresie posiada TSUE.

Istotą instytucji pytania prejudycjalnego jest zapewnienie jednolitej interpretacji prawa unijnego na terytorium Wspólnoty. Orzeczenia Trybunału wywołują skutek ex tunc,czyli mają moc wsteczną. Ich interpretacja jest zatem dokonywana od momentu rozpoczęcia obowiązywania danej regulacji unijnej. Równocześnie, bazując na zasadzie spójności i jednolitości prawa wspólnotowego, wyroki TSUE interpretujące dane przepisy w wyroku w sprawie prejudycjalnej mają skutek we wszystkich państwach członkowskich UE.

W tym miejscu należy zauważyć, że w drodze pytań prejudycjalnych zadawanych przez poszczególne sądy państw członkowskich została wypracowana koncepcja pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, co oznacza, że podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na regulacje unijne w przypadku, kiedy są one sprzeczne z prawem stanowionym na poziomie UE.

Zgodnie z art. 267 akapit drugi TFUE każdy sąd państwa członkowskiego może zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli uzna, że decyzja w danej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Natomiast w myśl akapitu trzeciego tego artykułu sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu, jest zobowiązany zadać pytanie prejudycjalne, jeżeli w sprawie przed nim zawisłej takie pytanie się pojawi.

W takich okolicznościach – tj. w sytuacjach, kiedy sprawy zawisły przed sądami krajowymi, których orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu – zapadły orzeczenia TSUE będące przedmiotem niniejszego artykułu. Mają one istotne znaczenie dla interpretacji przepisów podatkowych przez organy, jak i sądy administracyjne, a tym samym zasadniczo wpływają na obowiązki podatkowe przedstawicieli sektora MŚP w Polsce.

Wyrok w sprawie C-8/17

W pierwszej kolejności warto przyjrzeć się wyrokowi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C‑8/17 Biosafe – Indústria de Reciclagens SA przeciwko Flexipiso – Pavimentos SA. Gdy w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzupełniająca kwota VAT została wpłacona do skarbu państwa i uwzględniona w korektach pierwotnych faktur, to podatnik powinien mieć prawo do ich uwzględnienia i skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet w przypadku gdy termin na złożenie przedmiotowych korekt już minął – wynika z treści ww. wyroku Trybunału.

Postępowanie główne

W latach 2008–2010 Biosafe sprzedała na rzecz Flexipiso, która była czynnym podatnikiem VAT, towary, stosując obniżoną stawkę VAT w wysokości 5%. Następnie, w wyniku przeprowadzonej kontroli, portugalski organ podatkowy uznał, że należało zastosować podstawową stawkę VAT w wysokości 21% i wezwał do pokrycia należności podatkowych VAT.

Biosafe zapłaciła wskazaną przez organ podatkowy kwotę i zażądała jej zwrotu od Flexipiso, kierując do niej noty obciążeniowe. Flexipiso odmówiła zapłaty żądanej uzupełniającej kwoty VAT, bazując na fakcie, że nie mogła dokonać odliczenia podatku. Swoją odmowę motywowała tym, że czteroletni termin przewidziany w prawie portugalskim w odniesieniu do transakcji dokonywanych do października 2008 r. już minął, oraz tym, że nie jest ona zobowiązana do ponoszenia konsekwencji błędu, za który jedynym odpowiedzialnym była Biosafe.

W wyniku tej odmowy Biosafe wniosła skargę w celu zasądzenia od Flexipiso zwrotu kwoty zapłaconej przez Biosafe, powiększonej o odsetki za zwłokę, a następnie skargę kasacyjną w wyniku oddalenia jej przez sąd pierwszej instancji.

Sąd Najwyższy Portugalii (Supremo Tribunal de Justiça) wskazał, że istnieje wątpliwość co do pytania, czy dyrektywa VAT oraz zasada neutralności podatkowej sprzeciwiają się przepisom krajowym, z których wynika, że w okolicznościach takich jak te w postępowaniu głównym, termin, w ciągu którego nabywca może dokonać odliczenia uzupełniającej kwoty VAT, rozpoczyna się od daty wystawienia pierwotnych faktur, a nie od daty wystawienia lub otrzymania dokumentów korygujących. Zdaniem tego sądu istniała także wątpliwość, czy w takich okolicznościach nabywca może odmówić zapłaty uzupełniającej kwoty VAT ze względu na brak możliwości odliczenia.

Stanowisko Trybunału

TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału (wskazując przy tym na wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 oraz przytoczone tam orzecznictwo): „(…) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku”.

Zdaniem Trybunału wspólny system VAT gwarantuje neutralność wszelkiej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu VAT.

TSUE stwierdził ponadto, że prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie VAT (art. 167 i n.) stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Jednak żeby skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, należy spełnić również wymogi lub przesłanki o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym.

Jeżeli chodzi zaś o zasady wykonywania do odliczenia podatku naliczonego, które odpowiadają wymogom lub przesłankom o charakterze formalnym dyrektywy VAT, to podatnik w celu dokonania odliczenia musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z regulacjami zawartymi w tej dyrektywie.

Zdaniem TSUE wynika z tego, że prawo do odliczenia VAT powstaje w momencie, gdy podatek staje się wymagalny, a wykonanie tego prawa z zasady jest możliwe dopiero w momencie wejścia podatnika w posiadanie faktury. Natomiast regułą jest to, że prawo do odliczenia jest wykonywane w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny. Niemniej jednak, zdaniem TSUE, podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia VAT nawet w takim przypadku, kiedy nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek i zasad ustalonych przez prawo krajowe.

TSUE zwrócił jednak uwagę, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa bazującą na tym, że podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych. Ponadto Trybunał zauważył, że termin zawity, którego upływ wiąże się z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT.

Jednakże TSUE zaznaczył, że biorąc pod uwagę fakt, iż odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany, że zostały spełnione obiektywne przesłanki wykazujące istnienie oszustwa lub nadużycia, które uzasadnia tę odmowę. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek.

TSUE odnosząc się do stanu faktycznego będącego podstawą wyroku, wskazał, że w okolicznościach opisanych powyżej jego zdaniem Flexipiso obiektywnie nie miała możliwości wykonać swojego prawa do odliczenia przed korektą VAT dokonaną przez Biosafe, wcześniej nie dysponowała bowiem dokumentami korygującymi pierwotne faktury i nie wiedziała, że należna jest uzupełniająca kwota VAT.

Bazując na tak zakreślonym stanie faktycznym, Trybunał rozstrzygnął, że: „Bowiem dopiero w wyniku tej korekty materialne i formalne przesłanki dające prawo do odliczenia VAT zostały spełnione i w konsekwencji Flexipiso mogła wnieść o uwolnienie od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego zgodnie z dyrektywą VAT oraz zasadą neutralności podatkowej. W konsekwencji ze względu na to, że Flexipiso nie wykazała braku staranności przed otrzymaniem not obciążeniowych, oraz wobec braku nadużycia lub zmowy z Biosafe o znamionach oszustwa termin, który rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i który dla niektórych transakcji upłynął przed dokonaniem tej korekty, nie może zostać skutecznie przeciwstawiony prawu do zwrotu VAT”.

TSUE zawyrokował, że nie można ograniczać prawa do odliczenia VAT, gdy podatnik nie miał faktycznej możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jak ma to miejsce w przypadku nieotrzymania faktur korygujących w terminie. Jednym z warunków prawa do odliczenia VAT jest bowiem posiadanie prawidłowo wystawionej faktury lub faktury korygującej. Warto wskazać, że przedmiotowy wyrok winien mieć istotny wpływ zarówno na kształt orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i na decyzje podejmowane przez organy podatkowe, a tym samym na sytuację samych podatników.

Wyrok C-30/17

Innym wyrokiem, któremu warto się przyjrzeć, jest wyrok TSUE z dnia 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przeciwko Kompanii Piwowarskiej SA w Poznaniu, dotyczący akcyzy od piwa smakowego. Dosłodzenie po zakończeniu procesu fermentacji gotowego piwa syropem, cukrem, miodem bądź aromatami nie wpływa na stawkę akcyzy – takie wnioski płyną z wyroku Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2018 r. zapadłego na kanwie sporu pomiędzy Kompanią Piwowarską i Dyrektorem Izby Celnej w Poznaniu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu).

Istota sporu

Regulacje polskiej ustawy o podatku akcyzowym stanowią, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast podstawą opodatkowania przedmiotowego napoju jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Jednocześnie za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej (półproduktu stosowanego przy produkcji piwa), obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

W wyniku fermentacji jedna część ekstraktu przekształca się w alkohol i dwutlenek węgla, natomiast druga pozostaje w piwie. Stąd wniosek, że im większa jest zawartość ekstraktu rzeczywistego w piwie gotowym, tym większa będzie podstawa opodatkowania, a w konsekwencji kwota akcyzy do zapłaty będzie wyższa.

W procesie produkcji piw smakowych ekstrakt po zakończeniu procesu fermentacji jest uzupełniany dodatkowymi składnikami, takimi jak syrop cukrowy lub substancje smakowe (aromatyczne), które to zwiększają ekstrakt rzeczywisty w piwie gotowym.

Natomiast spór w przedmiotowej sprawie, w której pytanie prejudycjalne zadał Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I GSK 588/15), dotyczył rozstrzygnięcia, czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też ekstrakt z dodanych substancji należy pominąć.

Należy jednocześnie wskazać, że przedmiotowy problem nie istnieje przy określaniu opodatkowania podatkiem akcyzowym piw tradycyjnych, ponieważ przy ich produkcji nie dodaje się dodatkowych substancji słodzących/aromatycznych, które zwiększają liczbę stopni Plato, a tym samym podstawę opodatkowania.

Postępowanie główne

W pierwotnej deklaracji podatkowej Kompania Piwowarska określiła kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży piwa smakowego, uwzględniając składniki dodane do piwa po zakończeniu procesu fermentacji. Spółka zapłaciła obliczony na tej podstawie podatek akcyzowy.

Następnie Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży piwa smakowego, wywodząc, że zastosowany w tej pierwotnej deklaracji sposób obliczania stopni Plato w jej piwach smakowych był niewłaściwy. Zdaniem Kompanii Piwowarskiej w wyrobie gotowym cukier należało odjąć od ekstraktu rzeczywistego piwa.

Fiskus nie zgodził się ze stanowiskiem Kompanii, oddalając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchyli decyzję Dyrektora Izby Celnej. Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości odnośnie do wykładni art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/83 (będącej podstawą harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych w Unii Europejskiej). Postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym: „Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy [92/83] przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?”.

Stanowisko Trybunału

TSUE zauważył, że stopnie Plato, w których określa się ekstrakt w brzeczce podstawowej użytej do fermentacji, określają cały zbiór produktów gotowych powstałych z tej brzeczki niezależnie od tego, czy jest to piwo tradycyjne, czy też piwo smakowe.Natomiast analiza kontekstowa w ramach dyrektywy 92/83 potwierdza, że obliczanie stopni Plato piwa smakowego nie może uwzględniać substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Trybunał stwierdził także, że taką interpretację wspiera również analiza celów, jakim służy reżim prawny ustanowiony przez dyrektywy 92/83 i 92/84, które mają na celu ustanowienie minimalnego poziomu podatku akcyzowego na hektolitr piwa, niezależnie od tego, czy jest to piwo smakowe, czy też tradycyjne. Wysokość podatku rośnie zaś w miarę wzrostu zawartości alkoholu. Przewidziany przez te dyrektywy podatek akcyzowy ma zatem na celu opodatkowanie spożywanego alkoholu.

W konsekwencji TSUE potwierdzając wcześniejszą opinię rzecznika generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którą opublikowano 1 lutego 2018 r., zawyrokował, że:

„Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji”.

Wyrok Trybunału powinien mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorców z branży piwowarskiej, którzy dotychczas opodatkowywali piwa smakowe z uwzględnieniem ich substancji słodzących, tym samym znacznie zawyżając kwotę podatku do zapłaty.

[nbsp]

Błażej Skiba

Tax Consultant, Praktyka Podatkowa Domański Zakrzewski Palinka sp. k.

[nbsp]

[nbsp]Artykuł pochodzi z[nbsp]Biuletynu Euro Info 7 (184) 2018

[nbsp]