10 marca 2021

Pakiet SLIM VAT: zmiany w podatku od towarów i usług od 2021 r.

Udostępnij

Pod koniec 2020 r. zostały uchwalone zmiany w VAT przewidziane w ramach tzw. pakietu SLIM VAT. W założeniach miał on uprościć rozliczenia podatników. Niektóre z przyjętych rozwiązań faktycznie można uznać za korzystne, inne – zdaniem autora niniejszego artykułu – mogą okazać się utrudnieniem.

Jakie zmiany przewidziano w pakiecie SLIM VAT?

W pakiecie SLIM VAT przewidziano zmiany w następujących obszarach:

  • podniesienie ceny jednostkowej prezentu o małej wartości;
  • usunięcie wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy korekcie in minus;
  • wprowadzenie regulacji określających sposób ujęcia korekt in plus;
  • możliwość stosowania w VAT kursu waluty obcej wynikającego z przepisów o podatkach dochodowych;
  • wydłużenie terminu na wywóz towarów przy stosowaniu stawki 0% dla zaliczki w eksporcie towarów;
  • wydłużenie terminu odliczenia VAT na bieżąco;
  • możliwość odliczenia VAT przy refakturowaniu usług noclegowych;
  • zmiany w mechanizmie podzielonej płatności (MPP), wiążących informacjach stawkowych (WIS) oraz w zakresie systemu zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE).

Podniesienie ceny jednostkowej prezentu o małej wartości

Prawem każdego czynnego podatnika VAT jest możliwość odliczenia podatku VAT. Dotyczy to podatku zapłaconego przy zakupie towarów i usług. Warunkiem odliczenia jest oczywiście to, aby nabyte towary i usługi zostały wykorzystane w działalności opodatkowanej VAT (tj. do odpłatnego świadczenia usług albo odpłatnej dostawy towarów).

W ramach systemu VAT przewidziano regulacje, które obligują podatnika do rozliczenia VAT, jeśli przekaże nieodpłatnie takie towary (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwana dalej ustawą o VAT). Chodzi tutaj o jakiekolwiek darowizny towarów, przy nabyciu których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie trzeba jednak rozliczać VAT, jeżeli przekazywany jest prezent o małej wartości i przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT).

Przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

  • o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
  • których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu).

W pierwszym punkcie ww. regulacji dookreślono, że wskazana tam wartość 100 zł dotyczyć ma kwoty bez podatku.

Natomiast zmiana dotycząca drugiego z ww. punktów prowadzi do zwiększenia wartości jednostkowej towaru z 10 zł do 20 zł. Jeżeli zatem po nowelizacji cena jednostkowa albo koszt wytworzenia wydawanego nieodpłatnie towaru nie przekracza 20 zł i wydanie to ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, to podatnik nie ma obowiązku rozliczania VAT należnego.

Przykład

Spółka w trakcie targów rozdaje potencjalnym klientom towary promocyjne z logo spółki – pamięci USB (cena jednostkowa netto 19,99 zł), torby (20 zł), silikonowe opaski (0,99 zł) itp. Spółka kupuje te produkty hurtowo odliczając podatek VAT.

Ponieważ towary są wydawane nieodpłatnie potencjalnym klientom to wydanie ma związek z działalnością gospodarczą. Jednocześnie ich cena jednostkowa nie przekracza 20 zł, zatem ich nieodpłatne wydanie nie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia VAT należnego.

Usunięcie wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przy korekcie in minus

Po wystawieniu faktury z wykazanym VAT mogą zaistnieć sytuacje wiążące się z koniecznością dokonania korekty in minus (np. udzielenie rabatu, stwierdzenie błędu – zawyżenie ceny, zwrot towaru itp.).

Przed zmianami podatnik mógł skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z zasady pod warunkiem uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Po zmianach warunek ten nie obowiązuje. Zmodyfikowano brzmienie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, z którego wynika, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją.

Zatem po zmianach korektę in minus ujmuje się w dacie wystawienia faktury korygującej. Warunkiem jest jednak to, aby z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynikało, że uzgodnił z nabywcą warunki korekty i aby warunki te zostały spełnione.

Co w przypadku braku takiej dokumentacji? W drugim zdaniu ww. przepisu wskazano, że wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokumentację tę uzyskał.

Zmiana ta jest z pozoru korzystna, bowiem podatnik nie musi już uzyskiwać potwierdzenia odbioru korekty. Niemniej jednak dotychczas do korekty in minus wystarczało jedynie posiadanie takiego potwierdzenia. Po zmianach musimy mieć dokumentację potwierdzającą korektę. Nie wyjaśniono jednak, co powinno się na nią składać. To może być natomiast w przyszłości podstawą sporów między podatnikami a organami podatkowymi.

W mojej opinii zmiana jest natomiast niekorzystna dla nabywców towarów i usług. Modyfikacji uległo bowiem brzmienie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis ten obligował dotychczas kupującego do dokonania korekty in minus (tj. do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego) w dacie otrzymania faktury korygującej. Po zmianach będzie ją realizował z zasady w okresie rozliczeniowym, w którym uzgodniono korektę. Przy czym jeśli warunki korekty zostaną spełnione po upływie ww. okresu rozliczeniowego, to korekty należy dokonać w okresie, w którym te warunki zostały spełnione.

W dotychczasowym stanie prawnym kupujący czekał zatem na otrzymanie korekty. Jeżeli strony uzgodniły rabat i faktycznie został on udzielony, to korekty podatku naliczonego dokonywał kupujący dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał korektę.

Po zmianach już samo uzgodnienie i spełnienie warunków korekty obliguje kupującego do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Oznacza to, że mogą zdarzyć się przypadki, gdy mimo braku faktury korygującej, nabywca będzie zobowiązany do takiej korekty.

Wprowadzenie regulacji określających sposób ujęcia korekt in plus

Dotychczas nie było przepisów, które regulowałyby, w jaki sposób powinny być realizowane korekty in plus. Bazowano na ukształtowanej praktyce, zgodnie z którą dokonywało się jej w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W ramach pakietu SLIM VAT regulacja w takim brzmieniu została wprowadzona do ustawy o VAT.

Zgodnie z dodanym art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Przy czym w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, takiego zwiększenia dokonujemy nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wykazane zostały te transakcje (art. 29a ust. 18 ustawy o VAT).

Możliwość stosowania w VAT kursu waluty obcej wynikającego z przepisów o podatkach dochodowych

W przypadku gdy podatnik rozlicza się w walucie obcej, to z zasady jest on zobowiązany przeliczyć tę wartość na złote. Zarówno ustawa o VAT, jak i ustawy o podatkach dochodowych zawierają odrębne regulacje co do stosowanego kursu waluty.

W przypadku VAT stosujemy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, chyba że przed tym dniem wystawiono fakturę; wtedy właściwy jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W przypadku podatków dochodowych właściwy jest średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Taki stan rzeczy powodował niekiedy, że podatnik musiał stosować odrębne kursy waluty na potrzeby podatku VAT i podatków dochodowych. Jako przykład można wskazać usługę budowlaną wykonaną dla innego podatnika 27 listopada 2020 r., zafakturowaną 15 grudnia 2020 r. i opłaconą w całości 30 grudnia 2020 r.

Widok na okulary, kalkulator, stos monet oraz plik banknotów leżących na biurku

W podatkach dochodowych zastosujemy średni kurs NBP z 26 listopada 2020 r. (dniem uzyskania przychodu jest tutaj dzień wykonania usługi). W podatku VAT właściwy będzie średni kurs NBP z 14 grudnia 2020 r. (dla usług budowlanych obowiązek podatkowy w VAT powstaje z zasady z chwilą wystawienia faktury).

Po zmianach podatnik na gruncie VAT może wybrać sposób przeliczenia waluty obcej na złote przy zastosowaniu kursu ustalonego według przepisów o podatkach dochodowych. Przy czym jeżeli zdecyduje się na takie rozwiązanie, to musi je stosować przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca, w którym je wybrał. Jeżeli po tym czasie zrezygnuje z tej opcji, to przez co najmniej 12 kolejnych miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrezygnował z zasad przeliczania, musi stosować zasady określone przepisami ustawy o VAT. Podatnik nie musi dokonywać żadnego zgłoszenia w tym zakresie.

Istnieją przy tym transakcje nabycia, w ramach których nie rozpoznajemy przychodu, lecz które są rozpoznawane w VAT – np. Wewnątrzwspólnotowe Nabycie Towarów (WNT) albo import usług. W takim przypadku do przeliczenia waluty obcej na złote stosujemy kurs ustalony według zasad przewidzianych w ustawie o VAT, nawet jeśli wybraliśmy stosowanie kursu wynikającego z podatków dochodowych.

Wydłużenie terminu na wywóz towarów przy stosowaniu stawki 0% dla zaliczki w eksporcie towarów

Otrzymanie zaliczki na poczet eksportu towarów obliguje do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT. Podatnicy mogą zastosować do takiej zaliczki stawkę 0%. Warunkowane jest to jednak wywozem tych towarów poza UE i zgromadzeniem dokumentów potwierdzających ten wywóz w odpowiednim terminie. Przed zmianą termin ten wynosił 2 miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę. Po zmianach podatnik ma na to aż 6 miesięcy.

Jeżeli więc podatnik otrzyma w marcu 2021 r. zaliczkę na poczet eksportu towarów, to może zastosować do niej 0% stawkę VAT, pod warunkiem jednak, że towary te zostaną wywiezione poza UE do końca września 2021 r. oraz że w tym terminie zgromadzi on dokumenty potwierdzające wywóz (chodzi tutaj zasadniczo o uzyskanie dokumentu IE-599).

Wydłużenie terminu odliczenia VAT na bieżąco

Podatnikom nabywającym towary i usługi do celów działalności opodatkowanej VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku nabyć krajowych z prawa tego korzysta się z zasady w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę.

Dla innych rodzajów nabyć (np. WNT, importu usług) ustawa również wskazuje konkretny okres rozliczeniowy, w którym z tego prawa można skorzystać.

Jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym to prawo powstało, to mógł tego dokonać również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu).

W ramach pakietu SLIM VAT zmodyfikowano brzmienie ww. regulacji w ten sposób, że podatnicy rozliczający się miesięcznie, mogą skorzystać z odliczenia również w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnicy rozliczający się kwartalnie dalej mogą takiego odliczenia dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przykład

Czynny podatnik VAT rozliczający się miesięcznie nabył części do maszyny w lutym 2021 r., w marcu otrzymał fakturę. W deklaracji za marzec może skorzystać z prawa do odliczenia, wtedy bowiem spełnione zostały przesłanki dające to prawo. Niemniej jednak zgodnie z nowymi regulacjami, jeżeli z prawa tego nie skorzystał w marcu 2021 r., to może z niego skorzystać na bieżąco jeszcze w deklaracjach za kwiecień, maj i czerwiec 2021 r.

Możliwość odliczenia VAT przy refakturowaniu usług noclegowych

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone. W art. 88 ustawy o VAT zawarto katalog przypadków, gdy podatnik odliczenia zrealizować nie może. Dotyczy to m.in. nabycia usług noclegowych. Nie ma w takim przypadku znaczenia, jakie są przyczyny nabycia tego rodzaju świadczenia.

Regulacja ta ma na celu ograniczenie prawa do odliczenia dla świadczeń typowo konsumpcyjnych. O konsumpcji takiej usługi trudno jednak mówić w przypadku, gdy podatnik refakturuje daną usługę. Wówczas usługa nabywana jest przez podatnika w imieniu własnym, lecz na rzecz podmiotu trzeciego.

Przykład

Polska spółka zakupiła nocleg dla pracowników swojej zagranicznej spółki matki. Dokonała zatem nabycia noclegu w imieniu własnym, ale na rzecz podmiotu trzeciego – skorzystali bowiem z niego pracownicy spółki matki. Na gruncie dotychczasowych regulacji w takim przypadku niemożliwe było odliczenie VAT z faktur zakupowych.

W wyniku zmian, w przypadku refakturowania usług noclegowych, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zmiany w mechanizmie podzielonej płatności (MPP)

Jeżeli chodzi o mechanizm podzielonej płatności, to najważniejszą ze zmian jest modyfikacja brzmienia art. 108a ust. 1d ustawy o VAT – w wyniku czego każdy rodzaj potrącenia (kompensaty) wyłącza stosowanie split payment. Wcześniej organy podatkowe uważały, że dotyczy to wyłącznie potrąceń z art. 498 Kodeksu cywilnego. Co dotykało w szczególności przedsiębiorców korzystających z tzw. nettingu.

Ponadto przewidziano również, że kwotę VAT oraz należności celne wynikające z importu towarów będzie można zapłacić z rachunku VAT na rzecz agencji celnej, która jest przedstawicielem bezpośrednim albo pośrednim. Dotychczas było to niemożliwe.

Zmodyfikowano również brzmienie załącznika nr 15 do ustawy o VAT. Dotychczas towary w nim wymienione określane były przy zastosowaniu PKWiU 2008. Po zmianach stosowane ma być PKWiU 2015.

Zmieniono także brzmienie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, że mechanizm podzielonej płatności dotyczy przypadków, gdy faktura przekracza 15 tys. zł. W dotychczasowym brzmieniu odwoływano się do przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Niemniej jednak odwołanie to było niefortunne, bowiem regulacja ta dotyczy wartości transakcji, a nie kwoty ogółem w fakturze.

Dodatkowo dokonano modyfikacji brzmienia art. 99 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, który dotychczas uniemożliwiał stosowanie rozliczeń kwartalnych małym podatnikom, którzy w danym kwartale lub w poprzedzających go 4 kwartałach dokonali dostawy towarów lub świadczenia usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT (regulacji tej nie stosuje się, jeżeli łączna wartość tych czynności bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50 000 zł). Po zmianach przepis ten w ogóle nie dotyczy usług. Odnosi się on zatem wyłącznie do dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Zmiany dotyczące wiążących informacji stawkowych (WIS)

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) może służyć nie tylko do potwierdzenia właściwej dla towaru lub usługi stawki VAT. Można ją wykorzystać również do potwierdzenia klasyfikacji towaru lub usługi na potrzeby stosowania innych regulacji ustawy o VAT.

Na przykład przy jej wykorzystaniu można potwierdzić klasyfikację usługi budowlanej wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i w ten sposób określić, czy należy do niej stosować mechanizm podzielonej płatności (sprawdzamy wówczas, czy usługa o wskazanym w WIS grupowaniu PKWiU wymieniona jest w załączniku nr 15 do ustawy o VAT).

W ramach pakietu SLIM VAT przewidziano załatanie luki, która nie pozwalała wykorzystać WIS w odniesieniu do towarów, które są klasyfikowane wg PKWiU. A ma to miejsce w przypadku towarów objętych mechanizmem podzielonej płatności (w załączniku nr 15 do ustawy o VAT określono towary przez odwołanie do PKWiU). Niemożliwe było więc potwierdzenie konieczności stosowania tego mechanizmu w odniesieniu do tych towarów. Po nowelizacji będzie to możliwe.

Wprowadzono również niekorzystną zmianę. Dotychczas WIS wydawane były bezterminowo. Zdecydowano się jednak wprowadzić ustawowy okres ich ważności – 5 lat od dnia ich wydania. Podatnicy korzystający z WIS będą musieli zatem co 5 lat występować o wydanie nowej decyzji. Trudno uznać taką zmianę za korzystną dla podatników.

Zmiany w zakresie systemu zwrotu podatku podróżnym (TAX FREE)

Zagraniczni turyści mający miejsce zamieszkania poza UE, mogą odzyskać podatek VAT zapłacony przy nabyciu towarów. Jest to tzw. system TAX FREE. Dotyczy to jednak wyłącznie towarów nabytych do celów prywatnych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Zwrotu VAT dokonuje sprzedawca lub specjalnie do tego uprawnione punkty zwrotu VAT.

W ramach pakietu SLIM VAT przewidziano wprowadzenie w pełni elektronicznego obiegu dokumentów związanych z systemem TAX FREE oraz ewidencjonowanie w systemie informatycznym tych dokumentów i wypłaconych kwot zwrotu podatku VAT podróżnym. Przy czym te regulacje mają wejść w życie dopiero od 1 stycznia 2022 r.

Piotr Kępisty

doradca podatkowy i prawnik specjalizujący się w podatku VAT. Prowadzi bloga pod adresem zrozumvat.pl

Przeczytaj więcej takich artykułów w strefie wiedzy PARP

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 1/2021