25 listopada 2019

Uprzednie porozumienia cenowe (APA). Korzyści z ich uzyskania

Udostępnij

Uprzednie porozumienia cenowe (ang. Advance Pricing Arrangements – APA) są narzędziem zapewniającym podatnikom najwyższy poziom bezpieczeństwa oraz możliwość całkowitego wyeliminowania ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi.

Popularyzacja APA

W Polsce możliwość zawarcia formalnego porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych pojawiała się po raz pierwszy 1 stycznia 2006 r.[1] Niemniej, z uwagi na długotrwałe, czy wręcz przewlekłe postępowanie oraz znikomy odsetek podmiotów, które finalnie otrzymały pozytywną decyzję, instrument ten szybko zyskał miano elitarnego. Zgodnie bowiem z informacjami prezentowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, w 2006 r. zawarto jedno porozumienie jednostronne, a do końca 2016 r. podpisano łącznie jedynie 39 porozumień jednostronnych[2]. Niewątpliwie na brak zainteresowania ze strony podatników miały wpływ statystyki oraz szczegółowe wymogi formalne dotyczące udostępniania danych o podatniku i prowadzonym przez niego biznesie. Zmiana podejścia nastąpiła jednak w okresie od 1 grudnia do 31 stycznia 2019 r. Mogliśmy wówczas zaobserwować wzrost popularności, a wręcz eksplozję zainteresowania procedurą APA, której determinantem były zmiany legislacyjne w obszarze cen transferowych.

W grudniu 2018 r. dodano do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych[3] art. 15e, wprowadzający limity dla kosztów zakupu usług niematerialnych ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, które możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie należy podkreślić, że usługi objęte APA zostały wyłączone z zakresu kosztów podlegających limitowaniu. Dodatkowym bonusem dla przedsiębiorców jest fakt, że transakcje objęte decyzją w zakresie APA, są wyłączone z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zasady ogólne i cele wprowadzenia APA

APA to zestaw kryteriów obligatoryjnych do dokonania transferu transakcji, ustalony w okresie planowania transakcji, a zatem przed podjęciem decyzji o jej finalnym zawarciu. Organem właściwym do jej zawarcia jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), który poprzez wydanie pozytywnej decyzji podatkowej, akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej w relacjach przedsiębiorcy (podatnika) i podmiotów z nim powiązanych. Uprzednie porozumienie cenowe obejmuje zazwyczaj kilka transakcji, kilka rodzajów powtarzających się regularnie transakcji lub też wszystkie transakcje zawierane łącznie przez podatnika w danym okresie czasu.

Zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego to dla przedsiębiorców pewność, że organy podatkowe nie będą kwestionować warunków zawartej transakcji w sytuacji, gdy warunki te będą przestrzegane, a przedsiębiorca nie dokona korekty transferu, będącego przedmiotem porozumienia. Niemniej przedsiębiorcy, którzy w trakcie negocjowania warunków umowy przedstawią fałszywe dane, muszą się liczyć z możliwością unieważnienia APA z mocą wsteczną. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że jeśli w diametralny sposób ulegną zmianie warunki transakcji, wówczas możliwa jest zmiana warunków lub odstąpienie od umowy.

Forma APA – strony porozumienia

APA mogą być zawarte w formie jednostronnej, dwustronnej lub wielostronnej. Podstawą prawną do zawarcia jednostronnych APA są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa[4], natomiast dwustronnych i wielostronnych, są przepisy odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulujące procedurę wzajemnego porozumiewania się, stanowiące odpowiedniki regulacji zawartych art. 25 Modelowej Konwencji OECD[5].

Poniżej zostało zaprezentowane zestawienie rodzajów porozumień oraz ich cechy charakterystyczne, które przedsiębiorca powinien rozważyć przed podjęciem ostatecznej decyzji, w zakresie rozpoczęcia procedury.

Porozumienia jednostronne:

  • procedura toczy się pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym;
  • umożliwiają częściową lub całkowitą eliminację ryzyka w stosunku do transakcji z podmiotami krajowymi, natomiast nie implikują gwarancji eliminacji niebezpieczeństwa wystąpienia podwójnego opodatkowania;
  • są najkorzystniejsze z biznesowego punktu widzenia, z uwagi na najkrótszy czas oczekiwania na zakończenie procedury.

Porozumienia dwustronne:

  • procedura toczy się pomiędzy dwoma państwami, co już na wstępie może zniechęcić z uwagi na jej rozbudowanie;
  • ograniczają ryzyko w stosunku do transakcji pomiędzy podmiotem krajowym, a zagranicznym;
  • eliminują niebezpieczeństwo wystąpienia podwójnego opodatkowania;
  • są niekorzystne z uwagi na wydłużony czas na zakończenie procedury.

 Porozumienia wielostronne:

  • procedura toczy się pomiędzy kilkoma państwami, niemniej należy podkreślić, że jest to rozwiązanie dedykowane dla transakcji charakteryzujących się najwyższym poziomem skomplikowania,
  • ograniczają ryzyko w stosunku do transakcji pomiędzy podmiotem krajowym a zagranicznym;
  • eliminują niebezpieczeństwo wystąpienia podwójnego opodatkowania;
  • są niekorzystne z uwagi na czas przewidziany na zakończenie procedury.

Etapy zawierania APA

APA to element efektywnego zarządzania ryzykiem podatkowym. Już na etapie planowania możemy wskazać, że jest to proces niezwykle złożony, wymaga bowiem prawidłowej identyfikacji ryzyka, jego oceny oraz podjęcia stosownych działań strategicznych. Etap poprzedzający formalne złożenie wniosku, to możliwość konsultacji z przedstawicielami Szefa KAS, w trakcie których przedsiębiorca ma możliwość uzyskania informacji w zakresie:  celowości zawierania porozumienia, trybu i terminu zawarcia APA oraz wielu innych nurtujących go kwestii, w przedmiocie których przedstawi swoje wątpliwości interpretacyjne.

Etap I

Planowanie - podjęcie decyzji strategicznych w zakresie procedury APA

Etap II

Spotkanie wstępne - prezentacja wątpliwości podatnika (element efektywnego zarządzania ryzykiem podatkowym)

Etap III

Przygotowanie wniosku

Skompletowanie dokumentów

Wniesienie opłaty

Złożenie wniosku

Etap VI

Spotkania uzgodnieniowe z szefem KAS lub negocjacje z zagraniczną administracją 

Etap V

Wydanie decyzji

Patrząc bowiem z perspektywy liczby obowiązków przed jakimi zostaje postawiony przedsiębiorca, możemy dojść do wniosku, że już samo przygotowanie i złożenie wniosku jest etapem niezwykle skomplikowanym, który stanowi dla niektórych podmiotów barierę nie do przejścia. Podmioty, które spełnią prawidłowo szereg wymogów formalnych oraz przejdą pozytywnie proces analizy merytorycznej, przechodzą do etapu negocjacji z przedstawicielami Szefa KAS mających na celu wypracowanie wspólnego kompromisu i finalne wydanie decyzji podatkowej.

Elementy i treść wniosku o APA

Przedsiębiorca mający status ubiegającego się o uzyskanie decyzji APA, musi pamiętać, że jest to długotrwała i skomplikowana procedura. Najważniejsze informacje, jakie powinien on przedstawić, w treści wniosku o APA, to przede wszystkim:

1)         Opis sposobu stosowania proponowanej ceny transakcyjnej, w szczególności:

  • założenia przyjęte w kalkulacji ceny transakcyjnej;
  • algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej;
  • rodzaj lub wysokość przychodów lub kosztów uwzględnionych w kalkulacji ceny transakcyjnej;
  • prognozy finansowe, na podstawie których przedsiębiorca sporządził kalkulację ceny transakcyjnej;
  • analiza danych porównawczych (wykorzystanych do kalkulacji ceny transakcyjnej).

2)         Okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej, w szczególności:

  • opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;
  • analiza funkcjonalna – analiza aktywów, funkcji i ryzyk podmiotów powiązanych oraz opis kosztów związanych z transakcją;
  • opis strategii gospodarczej podmiotów powiązanych (ewentualnie otoczenia konkurencyjnego) i innych okoliczności, jeżeli ta strategia lub przedstawione okoliczności mają wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej;
  • informacje, które dotyczą opisu sytuacji gospodarczej w analizowanej branży, w której przedsiębiorca prowadzi działalność, w tym danych, czyli np. dostępnych raportów analiz branżowych, które dotyczą operacji gospodarczych zawieranych przez podmioty niepowiązane, które to dane wykorzystano do sporządzenia kalkulacji ceny transakcyjnej;
  • strukturę organizacyjna i kapitałowa stron transakcji.

3)         Dokumenty, w szczególności umowy, porozumienia i inne dokumenty mające istotny wpływ na ustalenie wysokości ceny transakcyjnej; na niniejsze dokumenty można powołać się w treści wniosku oraz przedłożyć je jako skompletowane załączniki do wniosku o APA.

4)         Okres obowiązywania – propozycja okresu obowiązywania porozumienia wraz ze wskazaniem, czy wniosek dotyczy porozumienia rozpoczynającego się od dnia złożenia wniosku, czy też jest to zdarzenie przyszłe. 

5)         Wykaz podmiotów powiązanych – wykaz podmiotów powiązanych, zaangażowanych w ustalanie warunków kalkulacji ceny oraz transakcji, wraz z ich pisemną zgodą na przedłożenie organowi właściwemu w sprawie porozumienia dokumentów, które dotyczą przedmiotu decyzji podatkowej w sprawie porozumienia.

6)         Opis założeń krytycznych – opis założeń, na których jest oparta zdolność metody do dokładnego odzwierciedlenia cen transakcyjnych zgodnie z zasadą ceny obowiązującej na rynku w danym okresie.

7)         Opis korzyści ekonomicznych – przedstawienie przykładowych dowodów osiągnięcia korzyści ekonomicznej.

Elementy i treść wniosku o APA dla umowy o podziale kosztów

Dodatkowe trudności techniczne mogą wystąpić, jeśli transakcja objęta procedurą dotyczy umowy o podziale kosztów[6], bowiem zakres danych, które należy przedstawić różni się od wymaganych w procedurze ogólnej. Najważniejsze informacje, jakie przedsiębiorca powinien przedstawić, w treści wniosku przewidzianego dla umowy o podziale kosztów, to przede wszystkim: 

1)         Wybór metody i opisu sposobu stosowania proponowanej metody, w szczególności:

  • wybór metody podziału kosztów;
  • założenia przyjęte w zaprezentowanej kalkulacji;
  • algorytm podziału kosztów;
  • prognozy finansowe, na podstawie których przedsiębiorca sporządził kalkulacje;
  • analiza danych porównawczych.

2)         Okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej, w szczególności:

  • opis przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi;
  • analiza funkcjonalna – analiza aktywów, funkcji i ryzyk podmiotów powiązanych;
  • opis przewidywanych kosztów i wartości wkładów;
  • opis strategii gospodarczej podmiotów powiązanych (ewentualnie otoczenia konkurencyjnego) i innych okoliczności, jeżeli ta strategia lub przedstawione okoliczności mają wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej;
  • informacje, które dotyczą opisu sytuacji gospodarczej w analizowanej branży, w której przedsiębiorca prowadzi działalność, w tym danych, czyli dostępnych raportów lub analiz, które dotyczą operacji gospodarczych zawieranych przez podmioty niepowiązane, które to dane wykorzystano do sporządzenia kalkulacji ceny transakcyjnej;
  • struktura organizacyjna i kapitałowa stron transakcji.

3)         Dokumenty, w szczególności umowy, porozumienia i inne dokumenty mające istotny wpływ na ustalenie warunków transakcji; na niniejsze dokumenty można powołać się w treści wniosku oraz przedłożyć je jako skompletowane załączniki do wniosku o APA.

4)         Okres obowiązywania – propozycja okresu obowiązywania porozumienia wraz ze wskazaniem, czy wniosek dotyczy porozumienia rozpoczynającego się od dnia złożenia wniosku, czy też jest to zdarzenie przyszłe. 

5)         Wykaz podmiotów powiązanych – wykaz podmiotów powiązanych, zaangażowanych w ustalaniu warunków kalkulacji ceny oraz warunków transakcji, wraz z ich pisemną zgodą na przedłożenie organowi właściwemu w sprawie porozumienia dokumentów, które dotyczą przedmiotu decyzji w sprawie porozumienia.

6)         Opis założeń krytycznych – opis założeń, na których oparta jest zdolność wskazanej we wniosku metody podziału kosztów do dokładnego odzwierciedlenia zasady ceny rynkowej, a dodatkowo warunków przystąpienia do umowy i odstąpienia od umowy o podziale kosztów.

7)         Opis korzyści ekonomicznych – przedstawienie przykładowych dowodów osiągnięcia korzyści ekonomicznej.

Mając na uwadze ogrom informacji, które trzeba przekazać, aby zrealizować wymogi formalne, przewidziane dla procedury wnioskowania o APA, należy mieć na uwadze, że większość przedsiębiorców nie będzie zainteresowana ujawnieniem tak wielu danych zwłaszcza tych wrażliwych np. strategii gospodarczej, wolumenu sprzedaży itd. W konsekwencji podmioty posiadające decyzję podatkową – czyli te firmy, którym mimo licznych trudności udało się uzyskać APA – biznesowego punktu widzenia będą niezwykle atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów.

Korzyści dla podatników

Od początku 2019 r. transakcje z podmiotami powiązanymi stały się jednym z najistotniejszych źródeł generujących ryzyko podatkowe. Przedsiębiorcy podjęli wzmożone działania w celu znalezienia optymalnej drogi dla zwiększenia bezpieczeństwa prowadzonej działalności. Świadome diagnozowanie, a zarazem kontrolowanie ryzyka stało się elementem licznych konsultacji praktyków biznesu. Jako kluczowe wskazują oni bowiem osiągnięcie akceptowalnego poziomu ryzyka, który pozwala na realizację celów strategicznych bez obaw o możliwe reperkusje ze strony organów podatkowych.

Do najważniejszych korzyści wynikających z zawarcia porozumienia APA należy:

  • przewidywalność postępowań podatkowych na poziomie krajowym i międzynarodowym,
  • możliwość prognozowania zobowiązań podatkowych,
  • zachowanie lub zwiększenie płynności finansowej,
  • możliwość zawierania transakcji bez zbędnych formalności np. składania wniosków o uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (na etapie otrzymania decyzji o APA),
  • możliwość konsultacji wątpliwości w zakresie zastosowanej metody wyceny transferu przed złożeniem wniosku, a w konsekwencji zwiększenie zaufania podatników do organów podatkowych (to doskonała forma bilateralnej i efektywnej współpracy, dążąca do osiągnięcia obiektywnych wyników),
  • ograniczenie lub eliminacja ryzyka podwójnego opodatkowania,
  • zaakceptowanie prawidłowości transakcji przez organy podatkowe.

Dodatkowo jako istotne korzyści należy nadmienić, że:

  • porozumienie można zawrzeć dla kilku transakcji jednocześnie,
  • decyzja w sprawie APA może obowiązywać od dnia złożenia wniosku,
  • decyzja w sprawie APA może obejmować umowy o podziale kosztów.

Korzyści z APA a praktyka

Jako główne korzyści wynikające z faktu posiadania decyzji APA przedsiębiorcy wskazują:

  • możliwość koncentracji kadry zarządzającej oraz pracowników na podstawowym celu działalności przedsiębiorstwa,
  • wspieranie przepływu nowych rozwiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi, poprzez możliwość swobodnej współpracy,
  • wzrost wartości firmy, poprzez skupienie się na podstawowej działalności, z uwagi na bezpieczeństwo i pewność warunków zawierania transakcji,
  • wzrost konkurencyjności rynkowej,
  • poprawa efektywności;
  • umocnienie pozycji konkurencyjnej.

Korzystanie z APA staje się powszechnym i sprawdzonym sposobem optymalizacji planowanych działań, a w konsekwencji pozwala na świadczenie wysokiej jakości usług. Dodatkowo z ekonomicznego punktu widzenia zwiększa się konkurencyjność oraz atrakcyjność biznesowa przedsiębiorcy na poziomie krajowym, europejskim, a nawet międzynarodowym. Niejednokrotnie dynamiczna sytuacja podatkowa uzmysłowiła podatnikom, jak istotne jest posiadanie gwarancji prawidłowości zawieranych przez nich transakcji.

Transakcje zawierane według wystandaryzowanych metod, według określonego wzorca, wynikającego z wcześniejszych uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi, z gwarancją prawidłowości ze strony organów podatkowych pozwalają na uzyskanie jednolitości i transparentności działalności podatnika.

Planowane zmiany w APA w 2019 r.

Z perspektywy polskich i zagranicznych przedsiębiorców planowane zmiany w 2019 r.[7] niewątpliwie usprawnią całą procedurę uzyskania decyzji podatkowej. Jako kluczowe należy wskazać[8]:

  • możliwość wnioskowania o zawarcie porozumienia APA przez podmiot zagraniczny, planujący prowadzenia działalności na terytorium RP;
  • objęcie procedurą APA okresu od początku roku podatkowego, w którym otrzymano finalną decyzję,
  • ograniczenie kontroli w toczących się postępowaniach do dwóch ostatnich lat w stosunku do roku wnioskowania,
  • udostępnienie statystyk, dzięki którym przedsiębiorcy będą mogli dokonać dokładnej ewaluacji własnej sytuacji pod kątem sporządzenia i złożenia wniosku o porozumienie APA.

Podsumowanie

APA to doskonały instrument efektywnego zarządzania ryzykiem podatkowym, minimalizujący reperkusje mogące wystąpić po stronie organów podatkowych.

Z ekonomicznego punktu widzenia, to również fundamentalny element planowania przyszłych obciążeń, pozwalający przedsiębiorcom uniknąć niepewności co do prawidłowości stosowanej metodologii wyceny transferu.

Jednakże należy mieć na uwadze, że nie jest to rozwiązanie pozbawione wad. Długość procedury oraz liczba informacji, które podatnik musi przedłożyć organom podatkowym nie zachęcają do podjęcia tak długotrwałej „batalii”. W mojej ocenie każdy przedsiębiorca już na etapie tworzenia strategii powinien samodzielnie rozważyć, czy w jego przypadku lista superlatyw uprzednich porozumień cenowych przeważy nad skomplikowanym i długotrwałym procesem wnioskowania.

 

Patrycja Niemczyk

prawnik, specjalista do spraw podatków w DSK Depa Szmit Kuźmiak sp. k.

 

Artykuł pochodzi z Biuletynu Euro Info 7/2019

Przeczytaj więcej takich artykułów w strefie wiedzy PARP


[1] Podstawę prawną stanowiła znowelizowana w czerwcu 2005 r. (przez ustawę z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199) ustawa z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w której pojawił się Dział IIa zatytułowany „Porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych”.

[2] Źródło: www.mf.gov.pl

[3] Dz.U.2019.865 z późn. zm.

[4] Dz.U.2019.900 z późn. zm. 

[5] Bany K. (przekład), Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2011

[6] Umowy o podziale kosztów (ang. Cost Contribution Arrangements, CCA) to umowy dotyczące podziału wkładów i ryzyk związanych ze wspólnym rozwojem, wytwarzaniem lub pozyskiwaniem dóbr materialnych, aktywów lub usług, które mogą przynieść oczekiwane korzyści każdemu z uczestników wspólnego przedsięwzięcia (zdefiniowana w punkcie 8.3 wytycznych OECD).

[7] W chwili oddawania niniejszego Biuletynu do druku zmiany były na etapie opiniowania i analizowania przez ekspertów.

[8] Projekt ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12321385/katalog/12578017#12578017